6月13日，《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）正式出台，这是继2010年《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）被废止数年后，再次从政策制定层面关于企业所得税税前扣除问题进行全面、完整的规范，也是新《企业所得税法》实施以来，首次以税收规范性文件的形式，全面明确了企业所得税税前扣除凭证管理规定，可谓千呼万唤始出来。具体内容分析如下：
中汇盛胜第一时间对28号公告进行了学习、研讨和分析，并将我们的观点分享如下：
观点：
28号公告的出台，从政策上明确了企业所得税税前扣除的基本原则，同时与原有企业所得税税前扣除相关文件相比，新增了一些概念。应该说从整体上完善了税前扣除政策的理论体系，该文件的影响非常深远，一方面使企业在选择企业所得税税前扣除凭证过程中有章可循，另一方面也将成为税务部门在执法过程中的重要税收管理依据。需要企业对部分核心内容进行重点关注。
一、明确税前扣除的基本原则、补救措施和管理手段
1.明确增值税应税项目的支出对应扣除凭证的“确定性”
28号公告第九条明确，支出项目如属于增值税应税项目且对方已办理税务登记的，原则上发票是税前扣除凭证，对于无需办理税务登记的单位及从事小额零星业务的个人，除代开的发票外还可以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。该规定从业务实质分析，可以理解为将增值税“以票控税”的管理理念在企业所得税管理中进行了匹配与落实，企业发生的支出应取得增值税发票（非增值税事项及增值税不征税事项除外）而未取得的，将无法在企业所得税税前扣除。由此统一了部分争议扣除事项的管理规定，例如常见的如个人提供劳务（非小额零星），之前很多企业往往以代扣代缴个税完税凭证作为扣除凭证，又如企业向部分金融机构或金融中介机构支付的手续费以回单或收款凭证而非发票作为扣除凭证等，在后续管理中将只能以增值税发票作为税前扣除凭证；
2.明确企业当期应当取得而未取得外部税前扣除凭证时的补救措施
28号公告规定，一定时限内（汇算清缴期结束前）允许未取得合规外部税前扣除凭证的企业，可以要求对方补开、换开发票或其他外部凭证，同时如果由于对方注销、撤销、被吊销、被认定为非正常户等特殊情况下无法补开、换开的话，允许企业依据其他资料证实支出的真实性后进行税前扣除，文件中列举的其他资料共六项，其中无法补开、换开的证明资料，合同或协议，非现金方式支付付款凭证三项属于必备资料；
3.明确企业追溯调整以前年度无凭证支出的补救措施
28号公告规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证的，在以后年度取得后或者能够提供证明真实性的相关资料后，可追溯调整该支出发生年度税前扣除，该规定与2012年第15号公告第6条基本相同，但第15号公告在准予扣除前还要求“企业做出专项申报及说明”。根据相同位阶，新法优于旧法的法律适用原则，结合税务部门简政放权，优化营商环境的税务管理大环境，推断后续应不需要其他做出专项申报及说明，但相关支出的合法、真实性证明资料，需要企业留存备查。
二、进一步完善了企业所得税税前扣除政策理论体系
28号公告通过一些新概念的提出，完善和补充了企业所得税税前扣除凭证管理中的一些细节。如首次根据扣除凭证的取得来源提出“内部凭证”和“外部凭证”的概念，使税会操作进一步趋同，有利于企业财税一体化管理。其中内部凭证是指用于支出核算的会计原始凭证，如工资单、折旧计提表等，外部凭证是企业发生经营活动及其他事项时从其他单位取得的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等，二者在符合条件的情况下均可作为税前扣除凭证。
28号公告提出“与税前扣除凭证相关的资料”概念，主要包括合同协议、支出依据、付款凭证等，其作用是证明税前扣除凭证或者支出的真实性。这一概念同时在应取得而未取得发票的情形下成为企业能够税前扣除的一项重要救济途径。因此，“与税前扣除凭证相关的资料”既是对企业实际列支的税前扣除凭证的进一步征管要求，又是企业进行税前扣除管理特殊事项时的重要救济依据。
三、部分内外部管理要求需提示重点关注
1.无凭证列支事项的主动发现与被动发现差异较大
根据28号公告第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业税前扣除凭证有瑕疵并告知企业的，企业可以在被告知日起60天内补开、换开发票或其他外部凭证，但如果到期无法补开或换开，则相应支出不得税前扣除。因此对于企业而言，主动发现并干预无凭证列支事项，其补开、换开的时限为5年，而被税务机关告知的无凭证列支行为，其补开、换开的时限只有60日。当然，从实务角度分析，企业跨期无凭证列支事项，其补开、换开的可能性相对很小，因此提示企业加强税前扣除凭证的日常管理，及时、完整、准确、充分的取得合规外部税前扣除凭证及与税前扣除凭证相关的资料；
2.需统筹协调税种间的税款损失风险
根据28号公告的第十九条“企业在租用办公、生产用房所产生的包括水、电、燃气、冷暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，如果出租方采用分摊方式未开具发票的，承租方可以出租方开具去其他外部凭证进行税前扣除。”之规定，该条款解决了企业租房过程中发生的水、电、网络等真实支出，但由于公用一个服务合同而无法取得发票进而不能税前扣除的尴尬。但同时，对于原业务模式下，可以从出租方取得拆分后由出租方开具的增值税专用发票的情形，可能在后续管理中，出租方依照本规定与租户谈判不在出具发票，则可能带来租户的增值税无法税前扣除的损失。需要提示企业关注多税种的协调与税款损失风险
3.需关注救济渠道的可行性
28号公告第十四条明确，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭列入非正常经营户证明资料、业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证等资料作为税前扣除凭证，28号公告第十二条对“不合规发票”的概念予以明确，即企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票属于“不合规发票”。上述两条的部分规定，在实务中存在一些执行难点：
1)、“税务机关认定为非正常户”的证明资料的取得，在部分地区尚无官方渠道，企业如何自证交易对手被税务机关认定为非正常户，需要后续的管理手段或税收规范性文件支撑；
2)、针对“不合规发票”在企业所得税和增值税之间的征管口径一致性，根据《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）在增值税管理中提出“异常凭证”的概念，即“走逃（失联）企业存续经营期间发生特定经营情形时，其所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证”，该公告虽然从征管范围中仅明确“异常凭证”不得在增值税中进行进项税额抵扣，但在征管实践中，也存在被认定企业所得税前不得扣除，因此“异常凭证”是否属于“不合规发票”，换言之，是否适用28号公告第十四条之救济途径，目前仍待征管实践中予以明确。
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的出台，一方面为企业在所得税管理过程中的行为规范性提供了纲领性的规定，另一方面也是税务部门在征管过程中有了更严谨的政策依据。对于企业而言，应该充分学习领会，并结合业务实际在实操中做出有效应对。
作者：中汇盛胜（北京）税务师事务所有限公司合伙人/技术副总监 闫国强
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